Реорганизация предприятий и НДС: новеллы правового регулирования в Налоговом кодексе Украины

Вопросы налогообложения реорганизации предприятий НДС всегда пользовались большой популярностью, подтверждением чему являются многочисленные разъяснения ГНАУ и других государственных органов Украины. В силу отсутствия четкого нормативного урегулирования вопросов применения НДС к операциям реорганизации предприятий на уровне Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», в период его действия сложилась довольно противоречивая и неоднозначная разъяснительная практика ГНАУ по данным вопросам.

В частности, в ряде разъяснений ГНАУ указывала, что на основании пп.3.2.8 ст.3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (согласно которому не являются объектом налогообложения операции по поставке за компенсацию совокупных валовых активов одного налогоплательщика другому) реорганизация не является объектом налогообложения, такая операция не приводит к увеличению или уменьшению налоговых обязательств и налогового кредита по НДС (например, письма ГНАУ от 08.02.99 г. № 1898/7/16-1220-26, от 23.10.2000 г. № 5826/6/16-1220-26, от 27.04.2001 г. № 5543/7/16-1217-26, от 12.02.2001 г. № 630/6/16-1217, от 27.11.2002 г. № 18443/7/15-3417-23, от 13.12.2006 г. № 23301/7/16-1517-26, от 06.02.2007 г. № 2229/7/16-1517-9). Таким образом, констатировав, что реорганизация является льготируемой операцией, ГНАУ издала ряд писем, в которых разъяснила, что поскольку реорганизация предполагает использование активов в необлагаемой операции, соответственно, передача активов в процессе реорганизации требует признания их условной продажи на основании пп.7.4.1 ст.7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (письма ГНАУ от 16.03.2009 г. № 2647/6/16-1515, от 16.03.2009 г. № 2320/6/16-1515, от 25.09.2009 г. № 11662/7/16-1516, № 9559/6/16-1515-26).

Тем не менее, системное толкование положений Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» обнаруживает некорректность позиции ГНАУ о том, что реорганизация квалифицируется согласно пп.3.2.8 ст.3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость». В частности, вышеуказанный вывод ГНАУ опровергается текстом пп.3.2.8 ст.3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», который четко указывает, что сферой его регулирования является не реорганизация, а продажа предприятия как объекта гражданских прав, так как в данном пункте содержится указание на две стороны договора купли-продажи - покупателя активов и продавца таких активов.

Исходя из сути операции реорганизации, передача активов в процессе данной операции не должна отождествляться с продажей (поставкой) товаров (работ, услуг), вследствие чего она является нейтральной с точки зрения налогообложения. Данный вывод изложен в ряде разъяснений государственных органов, в том числе и ГНАУ (в противовес приведенным выше фискальным разъяснениям): письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 19.11.2001 г. № 06-10/680, письма Госкомпредпринимательства от 15.08.2002 г. № 2-221/4468 и от 11.09.2002 г. № 1-221/4912, письма ГНАУ от 17.08.2001 г. № 11202/7/16-1217-26 и от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216, от 02.03.2007 г. № 2070/6/16-1515-26, от 06.02.2007 г. № 2229/7/16-1517-9. Соответственно, в случае реорганизации не должен корректироваться налоговый кредит на основании пп.7.4.2 и пп.7.4.3 ст.7 Украины «О налоге на добавленную стоимость» (или начисляться налоговые обязательства по условной поставке согласно пп.7.4.1 ст.7 данного закона).

Следует также отметить еще одну довольно спорную позицию ГНАУ, касающуюся вопросов реорганизации, а именно, позицию касательно налоговых последствий аннулирования регистрации плательщика НДС предприятия, которое прекращается вследствие реорганизации. В частности, в письме от 18.11.2008 г. № 23655/7/16-1517-01 ГНАУ указала на обязательность применения в данном случае последнего абзаца п.9.8 ст.9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», который требует признания условной продажи товарных остатков и объектов основных фондов, учитываемых налогоплательщиком на день аннулирования его НДС-регистрации, если в отношении таких товарных остатков и объектов основных фондов ранее был сформирован налоговый кредит. В противовес вышеупомянутому разъяснению, в письмах от 16.03.2009 г. № 2647/6/16-1515 и от 16.03.2009 г. № 2320/6/16-1515 ГНАУ прямо указывает на то, что на момент аннулирования НДС-регистрации у реорганизуемого предприятия фактически отсутствуют товарные остатки или объекты основных фондов, так как они ранее были переданы правопреемнику. В то же время, в письме от 25.09.2009 г. № 11662/7/16-1516, № 9559/6/16-1515-26 ГНАУ рассмотрела два два варианта: (1) если у предприятия на момент аннулирования НДС-регистрации отсутствуют товарные остатки и/или объекты основных фондов (соответственно, п.9.8 ст.9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» не применяется) и (2) елси такие товарные остатки и/или объекты основных фондов на момент аннулирования НДС-регистрации все же имеются (это влечет необходимость применения п.9.8 ст.9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»).

С удовольствием отмечаем, что Налоговый кодекс Украины четко урегулировал все приведенные выше спорные и неоднозначно трактуемые в разъяснительной практике вопросы обложения НДС операций реорганизации предприятий. В частности, в ряде норм Налогового кодекса Украины указывается следующее:

Реорганизация не является объектом налогообложения (п. 196.1.7 ст. 196);
Условная продажа активов, используемых в операциях, которые не являются объектом налогообложения, не распространяется на передачу активов в процессе реорганизации (п. 198.5 ст. 198);
Отсутствие сторнирования налогового кредита вследствие проведения операций по реорганизации (п. 199.6 ст. 199);
Аннулирование регистрации плательщика НДС не влечет обязанности признать условную продажу активов такого плательщика, если аннулирование НДС-регистрации связано с реорганизацией налогоплательщика (п. 184.7 ст. 184).

Ниже приведена сравнительная таблица норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» и норм Налогового кодекса Украины, регулирующих вопросы обложения НДС операций реорганизации:

Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость»	Налоговый кодекс Украины
3.2. Не є об'єктом оподаткування операції з: 3.2.8. поставки за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платнику податку.	Не є об’єктом оподаткування операції з: 196.1.7. реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.
7.4.1. Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).	198.5. Якщо у подальшому такі товари/послуги фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування відповідно до цього розділу (за винятком випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 цього розділу), чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів або встановлено факти недостачі (крадіжки), то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає таке використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження), у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами.
7.4.2. Якщо платник податку придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 та пунктом 11.44 статті 11 цього Закону, то суми податку, сплачені у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника.	198.4. Якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.
7.4.3. У разі коли товари (роботи, послуги), виготовлені та/або придбані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до суми податкового кредиту включається та частка сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні або придбанні, яка відповідає частці використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду.	Стаття 199. Пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту 199.1. У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях. 199.2. Частка використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку), за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року. 199.3. Платники податку, у яких протягом попереднього календарного року були відсутні неоподатковувані операції, а такі неоподатковувані операції почали здійснюватися у звітному періоді, а також новостворені платники податку проводять у поточному календарному році розрахунок частки використання придбаних товарів/послуг між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями на підставі розрахунку, визначеного за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції. Розрахунок частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями подається до органу державної податкової служби одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані та неоподатковувані операції. 199.4. Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. Перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання. 199.5. Частка використання застосовується для проведення коригування сум податку, які віднесено до податкового кредиту. Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку. 199.6. Правила цієї статті не застосовуються та податковий кредит не зменшується у разі проведення операцій передбачених підпунктом 196.1.7 цього розділу.
9.8. Платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.	Стаття 184. Анулювання реєстрації платника податку 184.7. Якщо в останньому звітному (податковому) періоді на обліку у платника податку залишаються товари та необоротні активи, при придбанні яких суми податку були включені до податкового кредиту, платник податку не пізніше дати подання заяви про анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визнати умовне постачання таких товарів та необоротних активів та нарахувати податкові зобов'язання виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів чи необоротних активів, крім випадків реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до законодавству.

Тем не менее, несмотря на наличие вышеизложенных положительных моментов, положения Налогового кодекса Украины, посвященные налогообложению реорганизации также оставляют открытые вопросы, в частности, неурегулированным остается вопрос о переносе значения строки 26 «Остаток отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода» декларации по НДС реорганизуемого предприятия. Так, п. 67.1.1 ст. 67 и п. 98.9 ст. 98 Налогового кодекса Украины четко указывают только на переход налоговых обязательств, налогового долга, а также переплат по денежным обязательствам (согласно п. 14.1.39 к денежным обязательствам относятся суммы денежных средств, подлежащих уплате в бюджет в качестве налоговых обязательств и/или штрафных санкций) и невозмещенных налогов. В то же время, сумма, задекларированная в строке 26 формально не является невозмещенным налогом – статус невозмещенного налога она приобретает лишь в случае декларирования в строке 25 НДС-декларации «Сумма, которая подлежит бюджетному возмещению». Следует надеяться, что данная проблема будет решена в разъяснительной практике налоговых органов или путем внесения дополнений в Налоговый кодекс Украины.

Подытоживая, следует отметить, что Налоговый кодекс Украины существенно усовершенствовал правовое регулирование обложения НДС реорганизации предприятий и разрешил немало спорных вопросов в пользу налогоплательщиков.

Галина Мельник

Назад в раздел